理稅錦囊 (6) - 地域來源 x 轉讓定價

「理稅錦囊」第二及第三期提及的 《2017年稅務(修訂)(第6號)條例草案》(《條例草案》) 新加入《稅務條例》第8AA部 - 轉讓定價規則。轉讓定價規則要求關聯方的交易按獨立交易原則 (Arm’s Length Principle) 進行。第8AA部第50AAD(1)條這樣寫: 「凡某人就物業稅、薪俸稅及利得稅負有法律責任,本部適用於斷定該等法律責任」 。先不提物業稅和薪俸稅 (筆者認為不適宜把轉讓定價規則延伸至薪俸稅),筆者理解這條的意思是「如果一個人有利得稅的責任,按第8AA部斷定該法律責任的程度」。一個人有沒有利得稅的責任主要看《稅務條例》第14(1)條,該條註明:

除本條例另有規定外,凡任何人在香港經營任何行業、專業或業務,而從該行業、專業或業務獲得按照本部被確定的其在有關年度於香港產生或得自香港的應評稅利潤(售賣資本資產所得的利潤除外),則須向該人就其上述利潤而按標準稅率徵收其在每個課稅年度的利得稅。

如果一個關聯交易其利潤是從香港以外所得而無需按第14(1)條繳交香港利得稅,該香港納稅人應該被判斷為「沒有利得稅的責任」,第8AA部第50AAD(1)條亦不適用。就算該香港納稅人於香港有實質業務及經營活動,只要關聯交易利潤來源於香港以外,香港稅務局不能以其於香港的實質業務活動有承擔風險和功能為由向他徵收該部分利潤的利得稅。這是正確的處理,因為若該實質業務活動由非關聯企業進行是不徵稅的話,關聯企業進行同樣活動亦不應負有稅務責任。原則與《稅務條例釋義及執行指引第 46 號 - 轉讓定價指引 - 方法及相關事宜》(2009 年 12 月) (“DIPN 46”) 第71段相同。理論上,地域來源原則得以保持不變。

D25/14的關聯交易

上期「理稅錦囊」提過的稅務上訴委員會案件編號 D25/14 (2016年2月第30冊第1增訂本出版)的背景牽涉到地域來源和關聯交易,儘管個案本身不是與關聯交易有關,可以用來探討這話題:假設第8AA部第50AAD(1)條已經實施,會如何適用於有關交易? [有關個案的詳情請參閱「理稅錦囊 (5)」]

案件上訴人香港公司A公司在香港無人無物,所有合同的訂立地或履行地均不在香港,但上訴委員會指無論上訴人的中央控制人員身處何地,合同締結及履行在何方,沒有上訴人在香港的設立並擔任「中間人」角色,便不可能進行內地公司與台灣公司之間的貿易。擔任此角色的活動,顯然是在香港進行,上訴委員會駁回上訴人「利潤不是於香港產生或得自香港」的申訴,A公司的全部利潤需要繳付利得稅。假設第8AA部已實施,鑑於A公司的交易肯定是關聯交易,已經被上訴委員會判定負有利得稅法律責任,稅務局會怎樣「斷定該等法律責任」?

在正常情況要「斷定該等法律責任」即是看看如果A公司並非台灣公司與內地公司的關聯企業, 按照A公司的功能、承受的風險、政府政策等各項因素,尋找「可比公司」,選擇適當的轉讓定價方法,斷定A公司的利潤是否低於獨立交易水平。如確定為低於獨立交易水平,稅務局可以調高應評稅利潤計算利得稅。 雖然A公司的個案並沒有披露各關聯公司的功能風險等資料,可以合理推斷的是: 大部分風險均由台灣公司承擔,例如壞賬損失、貨物保險、外匯風險等; 三間公司各自有其功能,但A公司無僱員及資產,能承擔的功能的確有限。加上A公司在整個交易中只是擔任中間人的角色,如果台灣公司不擁有A公司而是通過一間獨立非關聯的香港公司 (稱她為X公司) 與內地的生產企業進行貿易,相信很多香港貿易公司在負擔有限風險的情況下樂意收取較低回報擔任X公司的角色在香港做這門生意。這個被稅務局及上訴委員會看得極為重要的「中間人」角色似乎從轉讓定價的角度不應很值錢。

筆者估計整個A公司安排的背後原本預計A公司不用繳交香港利得稅,所以A公司的利潤有機會是偏高的。根據公開的資料,2002年至2005年A公司的銷貨總收入HK$237,121,169,稅前利潤總額 HK$60,053,849 (利潤虧損相抵後),淨利潤率高達25%!  難道這個「非常重要的中間人角色」值得賺取這麼高的利潤?  台灣公司會否將六千多萬元的利潤送給獨立非關聯的 X公司? 至於內地公司2002年至2005年的總利潤額只有人民幣918,234元(利潤虧損相抵後)!  看來A公司有機會是專心經營利用地域來源不徵稅來降低集團整體稅負。

反避稅為最高原則?

筆者亦估計稅務局可能認為集團有避稅嫌疑,但又不適合用《稅務條例》第61A條「一般反避稅條款」追討,因此只能以否定其「離岸利潤申索」(Offshore Claim) 打擊避稅行為。由於A公司的買賣合約在香港以外的地方達成,根據上期「理稅錦囊」提及的 DIPN 21,所得利潤不須在港課稅,於是稅務局以A公司承擔的「極為重要」的中間人角色和功能 (屬於轉讓定價概念) 與地域來源掛鉤,不惜打倒 DIPN 21,成功追稅。 以前稅務局會尊重地域來源原則,不會過問有關利潤在境外有否納稅。不過,在BEPS(1)的旗幟下,似乎反避稅已經成為最高原則。至於BEPS方案的「使企業於其實質經營活動及價值創造地點交稅」理念,也可拋諸腦後,實質的理念似乎是「無人徵稅的利潤由我來」。因此,筆者認為將來越來越難得到「離岸利潤申索」免税處理(相信很多人過去幾年已經感受到)。在法例及DIPN 21 還未改變而出現了這情況,的確令人憂慮。

最後,香港稅務局會否因應 A公司的利潤率偏高而按照獨立交易原則調低A公司的應評稅利潤 (假設轉讓定價報告確定 A公司的利潤率過高)? 答案是否定的,因為個案本身是利潤來源的問題,而且稅務局並不會因為利潤過高而主動調低的。再者,除非內地稅務機關判斷A公司已經在內地構成常設機構並對A公司的利潤徵收25%企業所得稅,個案並沒有雙重徵稅情況,香港稅務局可以袋袋平安。DIPN 46 第71和72段也說明了這原則。

(1) 見「理稅錦囊」第一及第二期

錦囊 : 納稅人必須認清目前的轉讓定價大氣候大方向,作任何安排之前必須預計一項交易所牽涉的每一個稅務局都想向你的利潤分一杯羹 -- 各地稅務局越來越有興趣用「利潤分割法」把整條供應鏈的利潤分割。可以想像各地稅務局之間亦會對其所得有分歧,香港納稅人最後可能要請香港稅務局引用雙重徵稅安排下的相互協商程序 (Mutual Agreement Procedure) 及仲裁 (Arbitration) 與對方(或各方)稅務局商討怎樣瓜分你的利潤。經過漫長的商討後,納稅人還要支付相關費用呢 (《條例草案》引入的第50AAB條)。建議納稅人立即審視所有關聯交易,尋找支持定價的證據和論據,確定用那一個方法做分析,編寫合適的轉讓定價報告以應對將來可能遇到的挑戰。

筆者:  阿邊

 

Ref:

《條例草案》http://www.gld.gov.hk/egazette/pdf/20172152/cs32017215229.pdf

D25/14: http://www.info.gov.hk/bor/tc/docs/D2514.pdf

DIPN 21: https://www.ird.gov.hk/chi/pdf/c_dipn21.pdf

DIPN 46 (只有英文版): https://www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn46.pdf

 
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