理稅錦囊 (7) - 以後還可以享受稅收協定優惠嗎?

今期本來與大家分享的是內地國家稅務總局於 2018年2月3日發布,適用於2018年4月1日及以後發生需要享受稅收協定待遇的納稅義務或扣繳義務的《關於稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》 (國家稅務總局公告2018年第9號, “9號公告”)。但是,由於9號公告中的一些概念並不容易理解,筆者先以本文解釋相關概念 ,下期再討論9號公告。

「理稅錦囊 (2)」 提到香港已經於2017年6月由內地國家稅務總局代表簽訂了《實施稅收協定相關措施以防止侵蝕稅基及轉移利潤的多邊公約》(Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting,《多邊公約》),落實BEPS(1) 第十五項行動方案《制定用於修訂雙邊稅收協定的多邊公約》。內地已於同一天簽訂了該公約。《多邊公約》的其中一個目的是防止稅收協定或安排 (以下統一簡稱為“稅收協定”) 優惠被濫用 (第六行動方案《防止稅收協定優惠的不當授予》),同時亦包含了因應第二 (消除混合錯配安排)、第七 (防止人為規避構成常設機構) 和第十四 (爭議解決機制) 行動方案所需要的修改。簡而言之,整份稅收協定多處都要修改。

香港納稅人最關心的應該是將來會否失去目前享有的稅收協定優惠,主要是股息、利息和特許權使用費的優惠預提所得稅率 (Withholding Tax, 例如: 預提所得稅稅率是10%,股息是100元,支付股息時須扣起稅款10元,股東只能收到90元) 。由於修改的目的是防止稅收協定優惠被濫用,理論上如果納稅人本身並沒有濫用優惠,應該不需要太擔心 (當然,稅局是否也一樣判斷納稅人沒有濫用優惠又是另一回事了)。濫用稅收協定優惠一般是指當某納稅人不是稅收協定雙方的居民納稅人,但通過特定安排享受協定賦予締約國居民納稅人的優惠待遇 ,便可判斷為濫用稅收協定優惠,也就是所謂的擇協避稅 (treaty shopping) 。下面圖表以簡單的例子說明何謂擇協避稅:

圖解: A國企業通過於B國設立控股公司投資中國以減省股息預提所得稅

 

受益所有人

一般稅收協定的第一句都會註明「A國政府和B國政府,願意締結關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定,達成協議如下:」 ,目的主要是促進雙邊貿易令納稅人於對方國家進行經濟活動時在稅務處理上(例如徵稅權)有更清晰明確的指引,並減少納稅人需要為同一筆收入在兩個國家要交稅的機會。既然雙方均希望鼓勵經濟活動,在稅收協定裏一般都會提供比非協定國家較優惠的稅率,主要集中於以預提形式繳交的稅項: 股息、利息和特許權使用費。優惠同時造就了濫用的情況。稅收協定不是完全沒有防止濫用的條款; OECD 於1977年發表的協定範本 (Model Tax Convention) 引入了「受益所有人」(Beneficial Owner) 的概念,而目前大部分的稅收協定對於股息、利息和特許權使用費均指明收款人要是受益所有人才獲得優惠稅率。 既然已經有防止濫用條款,為什麼仍有不當受予的情況?

問題在於受益所有人的定義。受益所有人是一個來源於英式信託法的名詞,在很多國家本身對受益所有人並沒有作出定義。雖然OECD 早於1986年已發表《雙重徵稅協定和導管公司的使用》(Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies) 關注這個問題,在濫用稅收協定被廣泛關注之前很多國家並沒有深究稅收協定締約國的收款人是否受益所有人,一般都是接受收款人提供的稅務居民身份證明文件作為給予稅收協定優惠的依據。

多年以來OECD於協定範本的註釋部分有解釋何謂受益所有人。2017年12月出具的最新協議範本及註釋濃縮版本 (也超過650頁!) ,第十條股息條款的註釋12.3 說明: 儘管導管公司是正式所有人,如果從實務角度其對有關所得具有非常狹窄的權力,僅僅是所涉所得的當事者的受託人或管理人,該導管公司一般不能被認為是受益所有人 (英文原文: conduit companies cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties)。另外,根據第十條股息條款的註釋12.4,如果股息收款人有權使用和享有股息,不用受合同或法律義務約束將收到的的股息款項轉給他人,則收款人是股息的「受益所有人」(英文原文: Where the recipient of a dividend does have the right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person, the recipient is the “beneficial owner” of the dividend)。其實這個定義多年來都沒有大改動。但事實上,企業的確是可以精心籌劃,符合上述受益所有人條件的同時進行擇協避稅。於是過去十多年個別國家陸續增加了享受協定優惠的申報要求,以一些硬性的標準核定收款人是否有權使用和享有該收入,不用受合同或法律義務約束將收到收入轉給他人。香港企業最熟悉的應該是剛被9號公告取締的《國家稅務總局關於如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》(國稅函〔2009〕601號)。

《多邊公約》打擊擇協避稅

趁著BEPS行動這個機會,世界各國同意加強打擊擇協避稅。第六行動方案提出使用三管齊下的方法與應對擇協避稅情形:

第一,稅收協定中將明確闡明締約國在簽定一個協定時,希望防止避稅行為,特別是要避免為擇協避稅創造條件。

第二,在OECD 稅收協定範本中將納入基於美國和其他一些國家所簽訂協定中包含的利益限制條款(Limitation-on-Benefits, “LOB”)所製定的特別反濫用規則。這樣的特別規則將依據締約國居民的法律性質、所有權及日常活動,應對許多擇協避稅情形。

第三,為了應對其他形式的協定濫用,包括上述LOB規則沒有涉及的擇協避稅情形,OECD協定範本中將加入一個以交易或安排的主要目的為基礎,更為概括性的反濫用規則(「主要目的測試」,Principal Purposes Test, “PPT”)。 此規則會在稅收協定中加入一項原則,即當安排或交易的一個主要目的是試圖獲得稅收協定優惠,且在此情況下獲取優惠是有悖於稅收協定相關條款的宗旨與目的時,該稅收協定優惠不應被授予。

簽訂了《多邊公約》的國家和地區都接受了PPT。分別只是有些國家或地區選擇了限制性更強的「簡化版LOB」。簡單說,根據簡化版LOB,除非收款人是個人或上市公司或本身從事積極經營活動,且其從支付一方取得的所得來源於或者附屬於該經營活動,方可享受協定優惠。如果收款方只是控股公司進行監督、管理、融資或與投資相關的活動,不屬於積極經營活動,所以不可享受協定優惠。再者,如果一方居民 (A) 的所得來源於其高度關聯方(B),則僅在該居民(A)在締約管轄區一方(A方)從事的與該所得相關的經營活動,對於該高度關聯方在另一方(B方)從事的相同活動或者補充性經營活動來說具有實質性的情況下,方可享受協定優惠。如協定雙方要求更嚴格的LOB,雙方要另行磋商。

香港作為金融中心,沒有廣泛的產業,如果企業要符合簡化版LOB會有一定困難。舉一個例子: 香港投資者投資A國的煤礦開採業務,由於該投資者於香港只進行監督、管理、融資或與投資相關的活動,不可能有煤礦開採業務,如簡化版LOB適用於香港與A國的稅收協定,那麼,投資者難以證明他從A國的煤礦開採所得來源於或者附屬於香港進行的經營活動,因此可能不可享有稅收協定上的優惠。 也就是說,就算沒有避稅的行為,香港投資者也不能享受稅收協定優惠。  

內地和香港均明智地拒絕了簡化版LOB。視乎稅收協定締約國於《多邊公約》的選擇, 當各國或地區的立法工作完成後,香港納稅人要享受稅收協定優惠便可能要證明獲得優惠並非安排或交易的一個主要目的。如果締約國對方如印尼、墨西哥選擇了簡化版LOB怎麼辦? 《多邊公約》讓各國自行選擇適用的條款然後和締約國配對。印尼和墨西哥雖然選擇了簡化版LOB,但兩國都選擇了《多邊公約》第七條第六款,所以簡化版LOB只適用於當締約國對方同時選擇簡化版LOB才執行。換句話說,香港與印尼及墨西哥簽訂的稅收協定最後很大機會是採用PPT 。

PPT具體是什麼?

繼續以香港與印尼及墨西哥簽訂的稅收協定為例,兩份安排將會採用的PPT是 《多邊公約》第七條第一款:

中文版本:

雖有被涵蓋稅收協定的任何規定,如果在考慮所有相關事實和情況的基礎上,可以合理認定任何直接或間接帶來被涵蓋稅收協定待遇的安排或交易的主要目的之一是獲得該待遇,則不應將該待遇給予相關所得或財產,除非可以確認,在這些情形下給予該待遇符合被涵蓋稅收協定相關規定的宗旨和目的。

英文版本:

Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the Covered Tax Agreement.

其實香港與印尼及墨西哥簽訂的稅收協定已有反避稅條款。例如在香港與印尼的稅收協定第十條股息條款第七段註明「如與產生或轉讓孳生股息的股份或其他權利有關的任何人的主要目的或其中一個主要目的,是藉着產生或轉讓該股份或其他權利而利用本條,則本條的規定不適用」。當稅收協定雙方(例如香港與印尼)都完成本土法律程序,原稅收協定的反避稅條款將被《多邊公約》第七條第一款取代,實質分別不大。

香港和內地的稅收協定

最後,由於《多邊公約》未有包括香港和內地的稅收協定(因為這並非國與國之間的稅收協定),香港和內地需要就此進行磋商。不過,由於雙方都接受PPT,預期最後結果是將PPT寫入香港和內地的稅收協定,取代該稅收協定第四議定書第四條。該第四議定書第四條這樣寫:

關於《安排》第十條、第十一條、第十二條和第十三條,如果涉及的所得權益的產生或配置,是由任何人以取得上述相關條款利益為主要目的而安排的,則相關條款規定不適用。

這對於投資於內地的香港企業是好消息還是壞消息? 從字面上看,根據第四議定書第四條,如任何人以取得相關條款利益為主要目的而作出安排,稅務局可以拒絕給予稅收協定優惠。將來實行PPT後,如安排或交易的主要目的之一是獲得優惠待遇,稅務局可以拒絕給予該待遇。由於“主要目的之一”的門檻較低,理論上實行PPT後將會更難獲得稅收協定優惠待遇。

除了PPT這個關卡,香港投資者要享受香港和內地的稅收協定優惠仍然需要通過 “受益所有人”這關卡。 這題目留待下期「理稅錦囊」討論。

(1) 見「理稅錦囊」第一及第二期

 

錦囊 : 香港納稅人如果以香港企業直接投資於海外並享受稅收協定優惠,應該不難證明並非為了享受香港與當地的稅收協定優惠設立投資架構。不過,為準備將來要證明架構、安排或交易的主要因素是什麼,香港投資者宜先想想如何解釋享受稅收協定優惠不是架構、安排或交易的主要因素之一。如果香港投資者是通過另一海外企業到第三國進行投資,或本身是外國公司的香港子公司作為跳板進入內地市場,享受稅收協定優惠,現在應開始研究這項優惠的可持續性,預備稅務局查問為什麼要設立這中間企業。 必要時及早進行工作,保障自身利益。最後,本文只是集中討論《多邊公約》的個別條款,該公約還有很多地方會對納稅人構成影響並帶來不確定性,納稅人需要就每一份適用稅收協定的改動再作仔細分析,以便作出應對。

筆者:  阿邊

筆者的LinkedIn帳戶: https://www.linkedin.com/in/edwin-bin-960342129/

Ref:

《多邊公約》英文版本:

http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf

《多邊公約》中文版本:

http://210.6.198.12/cache/www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c2672578/part/2672593.pdf?ich_args=7919744d21687ff6c4ac5e359a089744_1_0_0_8_51e4039575ec530dd271a0f5c1c4da5da05c1b1e03a035445979136652e3881d_615399d9dad94eb09e2dbbaed7cba5a5_1_0&ich_ip=

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017:

http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#.WmNWKqiWYdU#page29

HK-Mainland DTA Fourth Protocol: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1153751/part/1644389.pdf

 

 

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