理稅錦囊 (8) - 內地再明確“受益所有人”

[為更易理解本文,建議讀者先閱讀「理稅錦囊 (7)」]

有投資於內地的香港企業應該很熟悉「受益所有人」這個名詞。自從內地的新企業所得稅法於2008年實施後,從內地企業支付出境外的股息開始需要繳交10%股息預提所得稅(Withholding Tax)。內地與其他國家或地區簽訂的避免雙重徵稅協定或安排 (以下統一簡稱為“稅收協定”)  變得甚為重要: 內地與小部分國家(例如新加坡)或地區(例如香港)簽訂的稅收協定把股息的預提所得稅降低至5%。早期投資於內地的外資正值收成期,如果能有效減低股息預提所得稅,額外的預提所得稅對外資業績的影響可減至最低。上期「理稅錦囊」 提到「擇協避稅」(treaty shopping) 正正就是企業常用的手段以規避預提所得稅。為防止企業進行擇協避稅,內地國家稅務總局 (“稅務總局”) 自2009年起出具多份文件為確定受益所有人身份提供指引,防止濫用協定優惠條款。最新出具的是於 2018年2月3日發布的《關於稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》 (國家稅務總局公告2018年第9號,“9號公告”)。本文先介紹被9號公告取替的文件,提供基礎讓讀者更容易理解9號公告。

601號文

稅務總局於2009年10月發布了香港企業熟悉的《國家稅務總局關於如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》(國稅函〔2009〕601號,“601號文”),為地方稅務機關提供指引以判斷境外收款人是否有關所得的受益所有人。601號文第一條說明大原則: “受益所有人”是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人,一般從事實質性的經營活動,不包括代理人、導管公司等。601號文把導管公司定義為「是指通常以逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等為目的而設立的公司」。原則基本上與OECD於協定範本就何謂受益所有人的解釋類似但要求更高 (見上期「理稅錦囊」)。

601號文第二段要求各地方稅務機關在判定受益所有人身份時,從稅收協定的目的 (即避免雙重徵稅和防止偷漏稅) 出發,按照“實質重於形式”的原則,結合具體案例的實際情況進行分析和判定,並且列出七項「不利因素」協助判斷申請人受益所有人身份的認定。 通過對不利因素的綜合分析,認為申請人不符合本通知第一條規定的 (對所得或所得據以產生的權利或財產不具有所有權和支配權的人 / 不從事實質性的經營活動 / 性質類似代理人、導管公司),稅務機關不應將申請人認定為受益所有人。五項與股息有關的不利因素是:

(一) 申請人有義務在規定時間(比如在收到所得的12個月)內將所得的全部或絕大部分(比如60%以上)支付或派發給第三國(地區)居民;

(二) 除持有所得據以產生的財產或權利外,申請人沒有或幾乎沒有其他經營活動;

(三) 在申請人是公司等實體的情況下,申請人的資產、規模和人員配置較小(或少),與所得數額難以匹配;

(四) 對於所得或所得據以產生的財產或權利,申請人沒有或幾乎沒有控制權或處置權,也不承擔或很少承擔風險;

(五) 締約對方國家(地區)對有關所得不徵稅或免稅,或徵稅但實際稅率極低。

由於地方稅務機關要依照601號文審批是否給予稅收協定優惠,加上股息預提所得稅的金額往往十分巨大,對各地方稅務機關的稅收任務指標舉足輕重,在實際操作上稅務機關傾向從嚴處理,只要申請人有一兩個不利因素便拒絕其申請。納稅人不服,而601號文註明「各地在具體執行中應及時總結經驗、發現問題,對於疑難案例可層報稅務總局(國際稅務司)解決」,很多個案變成疑難案例層層上報至稅務總局。 另一方面,由於納稅人希望避免將來辦理退稅而寧願暫不匯款,以避免多交預提所得稅,直至稅務總局作出判決為止。整個局面對稅務機關及納稅人均構成壓力。

30號公告

稅務總局並不是解決爭議的仲裁機構。為減少上報稅務總局的情況及鼓勵於地方稅務機關層面作出受益所有人判斷,稅務總局於2012年6月發布了《國家稅務總局關於認定稅收協定中“受益所有人”的公告》(國家稅務總局公告2012年第30號, “30號公告”)。 公告首先重申稅務機關應按照 601號文的各項因素進行綜合分析和判斷,不應僅因某項不利因素的存在,或者“逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等目的”的不存在,而做出否定或肯定的認定。公告亦提供了一些具體指引,包括:

  1. 應審視的資料;

  2. 安全港條款 - 如申請人為締約對方上市的公司,或其被該上市公司100%直接或通過同屬締約對方居民間接擁有,可直接認定申請人的受益所有人身份;

  3. 省級稅務機關審批 - 有權審批的稅務機關如否定申請人的受益所有人身份的案件,應報經省級稅務機關批准后執行,省級稅務機關應將相關案件處理結果同時報稅務總局(國際稅務司)備案。

由於安全港條款的適用範圍狹窄,30號公告對情況的實質舒緩效用有限,很多案例仍需要稅務總局參與,協助判斷。

稅總函(2013)165號

稅總函(2013)165號 (“165號文”) 《國家稅務總局關於湖北等省市國家稅務局執行內地與香港稅收協定股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》是稅務總局於2013年4月回覆湖北等省市個案的處理意見。165號文考慮了很多香港企業的實際情況,確立了幾個對香港申請人有利的觀點 ,包括:

  1. 如果申請人不存在向非香港居民企業分配利潤的情況,則不構成不利因素;

  2. 投資類活動應屬於經營活動;

  3. 為單個項目所設立的投資公司,不能僅以此一項不利因素,否定其受益所有人身份;

  4. 不應將“資產”等同於註冊資本;

  5. 不應僅依據人員數量及人員費用的支付與否等做出判斷;

  6. 不能僅因申請人的股權受控於上一級公司而否定申請人對所得的控制權或處置權;

  7. 香港實行的境外所得不徵稅的來源地徵稅原則不作為不利於受益所有人身份判定的關鍵因素;

  8. 30號公告第三條(安全港條款)規定不應理解成對下列情形中申請人的受益所有人身份的否定:

  1. 申請人被非上市的香港居民公司100%直接或間接擁有;

  2. 申請人與最終控股的香港公司之間存在海外註冊的公司。

不過,由於165號文是對個別稅務機關就個別個案的回覆,其他地方稅務機關只會參考有關條款但無須跟隨。

由稅務機關審批到納稅人自行判斷

可能是太多積壓個案的緣故,稅務總局於2015年8月發布了《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》(國家稅務總局公告2015年第60號, “60號公告”)。60號公告並非修訂稅務總局對受益所有人的判斷指引,而是修定相關流程。該公告的重點是由以往稅務機關主動審批稅收協定待遇,變為納稅人自行判斷,於申報時提供相關資料。只要資料齊備,稅務局會容許享受協定待遇並對有關申請進行後續管理。換句話說是 「先享受後審批」。 新安排的好處是減低納稅人及稅務機關的壓力。 稅務機關可以利用風險評估工具選定後續跟進的個案,更有效率地防止濫用稅收協定優惠。

最新的 “受益所有人”判斷指引 - 9號公告

剛發布的9號公告及其解讀適用於2018年4月1日及以後發生需要享受稅收協定待遇的納稅義務或扣繳義務,同時廢止601號文和30號公告。9號公告並無提及165號文。

由於討論9號公告篇幅長達7,000字,筆者將於下期「理稅錦囊」發表(4月9日),敬請留意。

 

錦囊 : 筆者一向鼓勵所有關心新稅例對其自身影響的朋友要先閱讀新例,再看各大行的「新稅法速遞」,結合自身情況評估新稅例的影響構思初步認對方案,與稅務顧問確認,然後制定及進行適當的行動。由於9號公告附有詳盡的解讀(內含六個示例),讀者只要看過上期「理稅錦囊」 及上文,應該不難明白9號公告的內容。

 

筆者:  阿邊

筆者的LinkedIn帳戶: https://www.linkedin.com/in/edwin-bin-960342129/

所有「理稅錦囊」的英文及簡體字版均可於這網站閱讀: http://manageyourtax.com

 

Ref

2009 Cir 601: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=75287&flag=1

2012 Notice 30: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=204882&flag=1

2013 Cir 165: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=217850&flag=1

2015 Notice 60: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=1521450&flag=1

2018 Notice 9: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3279059/content.html

2018 Notice 9 Explanatory Notes: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c3278984/content.html

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