理稅錦囊(13)-你的BVI公司是那裏的稅務居民?

全球打擊個人和企業層面的避稅和洗錢活動,大幅增加了企業需要披露的資料。任何有嘗試為公司開設銀行賬戶的人都會知道, “受惠於” FATCA和共同報告標準 (Common Reporting Standard),作為銀行的了解客戶 (KYC) 程序的一部分,公司會被要求提供其受益所有人和稅務居民資料。如果企業 “有幸” 要提交國別報告 (Country-by-Country Report, “CbCR”,見理稅錦囊(3) ),則應報告集團中每個成員實體屬於那個稅收管轄區的稅務居民。錯誤報告稅務居民可能會產生嚴重後果。

對於在有徵收所得稅或利得稅的稅收管轄區內成立並提交納稅申報表的公司,公司的稅務居民身份相對清晰。如果公司在不徵收所得稅的稅收管轄區 (通常稱為“離岸公司” (Offshore Company) ) 如英屬維爾京群島, British Virgin Islands (“BVI”), 百慕達 (Bermuda), 西薩摩亞 (Western Samoa) 等稅務天堂註冊成立,該怎麼判斷稅務居民身份?許多人認為離岸公司不需要在任何地方報稅......是不是真的如此?

成為另一個稅收管轄區的納稅人

在兩種情況下,公司的營業利潤 (例如位於A國的A公司, “Co A”) 可能會在另一個國家 (例如B國) 納稅:(1) Co A 已經成為 B國的稅務居民; 或 (2) Co A是 A國的稅務居民,但在 B國活動構成了常設機構 (Permanent Establishment, “PE”)。兩者之間的區別在於,作為 B國的稅務居民,Co A可能需要就所有利潤於 B國納稅。另一方面,如果只是構成了PE,則只有歸屬於PE的業務利潤在 B國納稅。

公司也可以在沒有成為稅務居民或構成 PE 的稅收管轄區納稅。這一般是資本收益或取得被動收入的情況,例如股息,特許權使用費和來自該管轄區的利息。

本文重點關注營業利潤情況一:在什麼情況下公司會成為另一個稅收管轄區的稅務居民。

判定稅務居民身份

對於香港而言,由於地域來源原則,稅務居民的概念並未引起太多關注。如果一家外國公司在香港經營任何行業、專業或業務,並從香港獲得利潤,就會像香港本地公司一樣在香港納稅。

但是,在許多以居民為基礎的稅收管轄區內,如果外國公司被視為稅務居民並在管轄區內經營業務,則該公司將全額繳納所得稅。什麼決定了稅務居民身份? 以澳洲為例,根據1936年所得稅法 (Income tax Assessment Act 1936) 第6(1)條,如果公司符合以下條件將被視為澳洲稅務居民:

- 它在澳洲註冊成立,或

- 如果它沒有在澳洲註冊成立,它在澳洲開展業務,並且:

  • 其投票權由澳洲居民控制,或;
  • 它的中央管理和控制地在澳洲 (central management and control)。

對於在澳洲境外註冊的公司來說,上述測試基本上是揭開公司面紗,並從實質上看公司是否真的在澳洲管理和控制,就像在澳洲註冊成立的公司一樣。

在確定稅收協定/安排 (Double Tax Agreement/Arrangement, “DTA”) 是否適用於公司時,稅務居民身份也極為重要。以香港與中國內地之間簽訂的 DTA (“HK-CN DTA”) 為例,假設香港居民為公司,根據HK-CN DTA第4(1)條定義 “公司” 為 “在香港成立為法團的公司,或在香港以外地區成立為法團而通常是在香港進行管理或控制的公司”。根據第4條第(3)款,“除個人以外,同時為雙方居民的人,應認為是其實際管理機構所在一方的居民”。 實際管理機構所在地 (Place of Effective Management, “POEM”) 是決定公司被視為居民的哪一方的決定性因素 (“決勝條款”)。讀者應注意,在《OECD 收入和資本稅收示範稅收協定:2017年簡明稅收協定》 (“2017年稅收協定範本”) 中,對上述決勝條款進行了修訂,改為由雙方在考慮有效管理地點,註冊地點和任何其他相關因素的情況下就此事項達成一致意見。然而,締約雙方可自由決定採用決勝條款,其條款與上述HK-CN DTA的第4(3)條完全相同。

從香港的角度稅務居民身份不單止與 DTA有關,而且根據2017年7月4日通過的 《2017年稅務(修訂) (第6號) 條例草案》(“條例草案”) 的轉讓定價規則,亦引入這個概念。“香港居民”的定義是指 “屬香港稅務居民的人”,而“稅務居民” (“resident for tax purpose”),對於公司而言,指 “在香港成立為法團的公司,或(如在香港境外成立為法團) 通常在香港加以管理或控制的公司” (normally managed or controlled in Hong Kong)。

管理和控制的地方

上述三個術語: “通常的管理和控制所在地”, “中央管理和控制所在地” 以及 “實際管理機構所在地” (POEM)中,似乎 “通常的管理和控制所在地” 相對比較寬鬆,企業會較容易被視為稅務居民,這可以是好事或者壞事。法律專家應可以更準確區分這三個術語。

從實際的角度來看,大多數企業集團希望避免其離岸公司在意料之外的情況下被稅局認為是某地的稅務居民。 目前並沒有一個通用的管理及控制地點準則以判斷一間公司是否另一管轄區的稅務居民。本文嘗試找尋關於 “管理和控制地點” (The Place of Management and Control, “TPMC”) 的參考指引,減低企業集團的離岸公司意外地成為以居民為基礎的稅收管轄區的稅務居民。

TPMC的參考指引

OECD 是尋找答案的便利資源。不過,隨著2017年稅收協定範本第4(3)條的修改,簡明版評註不再提供 POEM的解釋。為了理解OECD對POEM的看法,可以回到上一版“稅收協定範本”(2014年稅收協定範本(完整版)) 的評註,其中說:“POEM 是實體對整體業務進行所必須和關鍵的管理和商業決策的實際發生地。必須查核所有相關事實和情況以確定POEM。一個實體可能有多個管理地點,但它同一時間只能有一個POEM“ (英文原文: “The POEM is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business as a whole are in substance made. All relevant facts and circumstances must be examined to determine the POEM.  An entity may have more than one place of management, but it can have only one POEM at any one time”)。這個定義很有幫助,但沒有足夠的細節供公司遵循和採取行動。

對於離岸公司具很高參考價值的是 2018年6月21日澳洲稅務局 (Australian Tax Office, “ATO”) 發佈的稅收裁定 TR 2018/5 《所得稅:稅收居民的中央管理和控制測試》 (生效日期為2017年3月15日)。與中央管理和控制有關的三個問題是:它是什麼?誰在行使?它在哪裡?

(1) 中央管理和控制是什麼意思?

根據 TR 2018/5,控制和指導公司運營的關鍵因素是制定公司的一般政策、確定其運營方向和進行的交易類型的高層決策。它不同於通常不被視為中央管理和控制的與日常業務和運作相關的行為和管理。但是,對於小公司來說,他們的日常的公司運營管理也可能屬於中央管理和控制的一種行為。

什麼是 “決策”?

一個人,或一群人,在主動考慮並根據公司的最佳利益後決定做或者不做某事,就是 “決策”。它不包括單純執行他人做出的決定或做橡皮圖章。

中央管理和控制行為

對公司進行中央管理和控制可以涉及制定投資和運營政策,包括買賣股權或重要資產、任命公司高層管理人員、監督和控制被指定執行公司日常業務的人員、以及財務事項,包括確定如何使用利潤和分派股息。

公司管理的事項,如保存公司的股份登記、帳冊、支付股息,不是中央管理和控制的行為。

(2) 誰行使中央管理和控制?

確定誰行使中央管理和控制是一個事實問題。不能僅通過確定誰擁有控制和指導公司的法定身份或權力來確定。關鍵問題是誰實際控制並指導公司的運營。

通常情況下,如果公司由其董事根據其章程和適用於該公司的公司法規運營,使董事有權管理公司,公司董事將控制和指導其運營。因此,通常是公司的董事行使中央管理和控制權。

在確定誰在行使公司的中央管理和控制時,必須考慮所有相關的事實和情況。需要考慮的事實和情況包括擔任董事的人在管理和控制公司事務中的角色或在公司決策過程或管治中所擔當的角色。因此,單憑管理公司的法定身份或權力不足以證明其擁有中央管理和控制權。另一方面,ATO還將查核是否有人獲默認控制並定期監督公司的事務。因此,一個人進行集中管理和控制不需要法律授權或權力。如果有局外人實際上決定或控制董事作出的決定,則該局外人就是行使中央管理和控制的人。

董事對業務的了解也很重要。缺乏對業務的足夠了解讓他們下判斷,表明他們不是真正的決策者,更可能是橡皮圖章或執行其他人已做出的決定。

(3) 中央管理和控制在哪裡行使?

實質做出高層決策的地方就是公司事實行使管理和控制的地方。儘管高層決策在某個地方做記錄和正式化,或者公司的章程、典章有要求對其進行控制和指導的地方,如果實際上它發生在其他地方,則以該處為準。這也不一定是那些控制和指導公司的人生活的地方。

在多個地方行使中央管理和控制

公司的控制和指導可由在多個地方控制公司的人員進行。這意味著公司的中央管理和控制可能分為多個地方。但是,只要找出公司在那裡較多行使中央管理和控制,足以斷定公司真正在那裡開展業務的地方,認定一個公司的中央管理和控制所在地。

董事的居住地與公司的居住地

公司的中央管理和控制權的行使並不取決於董事或其他控制和管理公司的人員的居民身份或居住的地方。重要的是他們在那裏實際執行控制和指導公司的活動。

小結

TR 2018/5 是一個很好的參考,因為它是新發布的指南,相信已考慮到最新的法庭案件和BEPS。根據該稅收裁定,總的來說,TPMC是實際制定高層決策的地方,這些決策制定了公司的總體政策,確定了其運營方向以及進行的交易類型。

離岸公司

許多個人和企業集團已經在海外稅務天堂,例如BVI,設立了用於各種目的的公司。不難理解的是,世界各地的許多稅務機關都將其視為避稅工具,因為其中一些公司記錄了來自貿易、服務或知識產權的大量商業收入。這些個人或集團不是以海外天堂為基地,而是位於世界不同地區的在岸商業中心。離岸公司的董事通常是這些個人本身或公司集團的高級管理人員。即使當地居民被任命為董事,他們也只是代理人,稅務機關將看穿他們。因此,如果沒有適當的結構和跟進,這些離岸公司的TPMC很大機會是在做出決策的在岸商業中心,而追稅和處罰風險可能很高。在過去,它們可能隱藏在稅務機關視線之外,但在新的透明世界中,它們將被曝光。

另一方面,離岸公司是理想的投資控股公司。它們的營運成本低廉、有助於組織集團架構、使財務結果與管理職責保持一致、隔離風險,並在出售特定業務部門時提供極大的靈活性:交易可以快速完成而無需處理繁瑣的政府部門行政程序。雖然在這種架構背後可能沒有避稅動機,因為控股公司的收入,即股息和資本收益,在許多稅收管轄區都不屬於應稅收入,鑑於世界各地稅務機關都希望瓜分任何未交稅的利潤,架構內有這些離岸控股公司的企業也應該注意稅務居民身份問題。

錦囊

隨著世界變得更加透明,集團架構中有離岸公司的企業應根據每個公司的事實和情況以及適用的稅收法規重新審視這些公司的稅務居民身份。需要注意的是,在確定稅務居民身份時,許多稅收管轄區除了 TPMC, 也會審視公司是否符合了業務營運的要求,所以,建立TPMC並不一定是風險分析的終結。掌握了相關信息後,企業可以決定下一步做什麼:進行必要的變更、稅務申報、或者為防御將來稅務局的挑戰而准備適當的文件。沒有企業可以避免所有的稅務風險,但了解風險並積極管理它們有助提高將來面對挑戰時的勝算。企業集團應馬上全盤審視其架構。

 

筆者:  阿邊

 

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所有「理稅錦囊」的英文及簡體字版均可於這網站閱讀: https://manageyourtax.com

Ref:

OECD Model Tax Convention: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#.WmNWKqiWYdU#page32

OECD 2014 Model Tax Convention: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en#page192

ATO TR 2018/5: https://www.ato.gov.au/law/view/document?DocID=TXR/TR20185/NAT/ATO/00001&PiT=99991231235958

 
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