上一期的「理稅錦囊」所探討的內地 《個人所得稅法修正案》 (“修正案”) 已經於8月31日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過。 備受香港人關注的第一條引入的 “個人稅務居民” 概念亦如筆者所料並無修改,順利通過。

修正案通過之前大約一星期香港的媒體開始熱哄哄的報導,明年開始香港人只要一年內踏足於內地達183天,境外的所有收入也可能要繳付高達45%的內地個人所得稅 (Individual Income Tax, “IIT”)。

根據香港媒體與8月31日的報導,全國人大常委譚耀宗表示,港澳同胞有五年寬限期,即最快在修正案通過後第六年的2024年後,才需要就境外收入繳納個人所得稅。

港澳地區個人與內地的關係相對密切,居民概念對於港澳居民的影響的確最大。 可以想像如果是其他國家例如日本、英國、美國等人士在內地工作滿183天,由於這些外國人較少在內地置業,在原居地多數會保留他們的住所及經濟聯繫,加上當地稅務機關對處理個人居民身份有相當經驗,要判斷他們是原居住地的居民還是內地居民會比較容易。 如果譚耀宗先生的說法被落實,香港人的內地稅務居民的問題可以五年後再作打算。

個人所得稅法改動的最大輸家可能是來自台灣的個人。 內地與台灣雖然於2015年簽定了 《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協議》(內容基本上與一般稅收協定一致),但有關協議至今尚未生效。 所以2019年開始台灣個人於內地工作滿183天便可能成為稅務居民,就境內境外所得繳付內地個人所得稅。 如果有關人士於台灣也要交稅便會出現雙重徵稅問題,不能根據稅收協定解決 (上期提及的 “決勝條款”)。 不過,稅務政策從來都是為經濟及政治服務,五年寬限期說不定最終也包括台灣個人,大家只好拭目以待。

今期「理稅錦囊」原本想寫關於香港企業如何有效管理這個 IIT 新挑戰,但既然問題可能五年後才出現,香港企業對這個議題暫時未必再感興趣。 讀者記得密切留意未來幾個月的事態發展。 本篇先談談很多香港人都聽過但不太了解,現在可能更混淆的 “183天規定”: 在內地逗留不超過183天是否不用交 IIT?

183天

經常往來內地的香港人很多都會知道如果逗留超過183天就要交 IIT,但不超過183天的話是否真的不用交 IIT?   無論新的或現行的個人所得稅法第一條均寫明無住所個人居住不滿183天也要就境內所得交 IIT:

現行版本: “在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人,從中國境內取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。

新版本: “在中國境內無住所又不居住,或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人,為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。

那麼,究竟居住不超過183天要交 IIT 嗎?

居住不超過183天不需要交 IIT 的規定是 《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》 (《實施條例》,將會修改但暫未公佈) 第七條的延伸。 《實施條例》第七條註明: “在中國境內無住所,但是在一個納稅年度中在中國境內連續或者累計居住不超過90日的個人,其來源於中國境內的所得,由境外僱主支付並且不由該僱主在中國境內的機構、場所負擔的部分,免予繳納個人所得稅”。 原則上,一間境外公司的僱員進入中國境內工作,其所得的報酬會被視為來源於中國境內所得。 只要該僱員在一個納稅年度中在中國境內連續或者累計居住不超過90日,而且其報酬由境外僱主支付並且不由該僱主在中國境內的機構、場所負擔,就不用繳交 IIT。  香港與內地簽訂的稅收安排 (“CN-HK DTA”) 第十四條 <受僱所得> 將寬限期由90天增至183天; 該條第一、二款如下:

一、除適用第十五條[董事費]、第十七條 [退休金]、第十八條 [政府服務]、第十九 [學生] 和第二十條 [其它所得] 的規定以外,一方居民因受僱取得的薪金、工資和其它類似報酬,除在另一方從事受僱的活動以外,應僅在該一方徵稅。在另一方從事受僱的活動取得的報酬,可以在該另一方徵稅。

二、雖有本條第一款的規定,一方居民因在另一方從事受僱的活動取得的報酬,同時具有以下三個條件的,應僅在該一方徵稅:

(一) 收款人在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月中在另一方停留連續或累計不超過一百八十三天;
(二) 該項報酬由並非該另一方居民的僱主支付或代表該僱主支付;

(三) 該項報酬不是由僱主設在另一方的常設機構所負擔。

最重要的是第二款列出的三個條件須要同時符合才可以享受逗留不超過183天不用繳交 IIT 的稅收安排優惠,否則跌入個人所得稅法第一條需要就境內所得繳交 IIT。  雖然有關條款已經存在多年,但社會上仍然有不少人以為只要逗留不超過183天就不用交任何 IIT,他們不太了解如何計算183天,亦不知道有條件(二)和條件(三)。

如何計算183天

第一點要注意的是如何計算183天。“有關納稅年度開始或終了的任何十二個月中” 的含義,一是不限年度,可以跨年度連續或累計計算其停留天數,二是可以移動計算。所說的十二個月可以在有關納稅年度的任何一日開始或終了。 計算實際停留天數時,應包括在內地的所有天數,包括抵、離境日等不足一天的時間及周末、節假日,以及從事該受雇活動之前、期間及以後在內地度過的假期等。

誰是僱主

關於條件(二) “該項報酬由並非該另一方居民的僱主支付或代表該僱主支付”,讀者千萬別以為由香港僱主負擔派到內地企業工作員工工資便可滿足該條件,這是因為 “僱主”應理解為對僱員的工作結果擁有權利並承擔相關責任和風險的人,並且通常考核評估被派遣人員的工作業績。如果內地企業擁有該派到內地工作的員工的工作結果,承擔所產生的責任和風險,並通常考核評估被派遣人員的工作業績,稅務機關會認為內地企業為上述員工的實際僱主,該人員在內地從事受僱活動取得的報酬應在內地納稅。

關於對真實僱主的判定內地稅務機關會參考下列因素:

  (1) 內地企業對上述人員的工作擁有指揮權;
  (2) 上述人員在內地的工作地點由內地企業控制或負責;
  (3) 上述人員工作使用的工具和材料主要由內地企業提供;
  (4) 內地企業所需聘用人員的數量和標準由內地企業確定。

上列的都是常用於判斷僱主僱員關係 (Master-Servant Relationship) 的因素。 香港企業派其員工到內地企業工作應小心留意,確保有足夠文件支持僱主僱員關係。 內地稅務機關會以實質重於形式的原則,判定員工真實僱主身份。

常設機構

條件(三) 牽涉到常設機構 (Permanent Establishment),比較複雜,要先了解常設機構方面的規定。

僱主派員工到中國工作,而該員工工作的機構、場所具有相對的固定性和持久性,該機構、場所可能構成在中國境內設立的常設機構。 概念上類似境外企業在國內設立沒有註冊登記的分支機構。 如果僱主是香港企業,可以參考 CN-HK DTA 第五條 <常設機構> 判斷是否已經構成常設機構。

根據 CN-HK DTA 第五條, “常設機構”一語是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所,包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所、開採自然資源的場所,與及:

(一) 建築工地,建築、裝配或安裝工程,或者與其有關的監督管理活動,但僅以該工地、工程或活動連續六個月以上的為限;

(二) 一方企業直接或者通過僱員或者僱用的其它人員,在另一方為同一個項目或者相關聯的項目提供的勞務,包括咨詢勞務,僅以在任何十二個月中連續或累計超過一百八十三天 [註] 的為限。

上面第一款相對容易理解,第二款則很多人不理解。

香港企業如果在任何十二個月中派出數名僱員到內地一固定地點為同一個項目或者相關聯的項目提供的勞務,而該些僱員為實施服務項目第一次抵達內地之日期起至完成並交付服務項目的日期止逗留天數連續或累計超過183天,除非根據 CN-HK DTA 獲得豁免,該香港企業已在該處構成常設機構。 具體計算時,應按所有僱員為同一個項目提供勞務活動不同時期在內地境內連續或累計停留的時間來掌握,對同一時間段內的同一批人員的工作不分別計算。例如,香港企業A派遣10名員工為某項目同時在內地境內工作3天,這些員工在內地的工作時間為3天,而不是按每人3天共30天來計算。 但是,如果香港企業B派遣一名員工為某項目在境內連續工作100天,然後立即再派另一員工為同一項目在境內連續工作,當第二名員工工作超過83天香港企業B便已構成常設機構,產生了企業所得稅責任。

第十四條第二款條件(三) 要求僱員的報酬不是由僱主設在內地的常設機構或固定基地所負擔。如果香港個人被派駐到香港企業設在內地的常設機構工作,或香港企業派其僱員在內地已構成常設機構的承包工程或服務項目中工作,這些人員不論其在內地工作時間長短,也不論其工資薪金在何處支付,都會被認為其在內地的常設機構工作期間的所得是由常設機構負擔。但該規定不應適用於被總部臨時派往常設機構視察、檢查或臨時提供協助的人員及活動。

所以在上述例子中的香港企業B的兩位僱員雖然各自在內地逗留天數均不滿183天,他們也要就其境內所得申報繳納IIT。

最後,假如上述例子中的香港企業B的兩位僱員其中一位在內地居住累計滿183天,會否被視為內地稅務居民,要按全球收入繳交IIT (假設沒有五年寬限期)?  需要什麼資料才能作出判斷? 這個問題留給聰明的讀者思考答案吧。

錦囊

183天可以是交稅與不交稅的分別,也可以是按內地所得或全球所得交稅的觸發點,要看過別情況作判斷。 加上為不同的目的計算183天的方法也有不同 (滿183天/超過183天,跨過那一時期),所以很容易引起誤會。 筆者遇到很多香港企業都意識不到這個問題存在,有些企業甚至為員工印刷名片事加上內地地址,為稅務機關提供有利證據,亦增加了自己的稅務風險。 有類似問題的企業應盡快檢視架構佈局及人事安排以控制稅務風險。

筆者:  阿邊

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所有「理稅錦囊」的英文及簡體字版均可於這網站閱讀: https://manageyourtax.com [6]

註: CN-HK DTA 第二議定書第三條